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            非居民个税新政中的变与不变?#20445;?#19977;

            来源财税星空 作者herozgq 人气 发布时间2019-03-27
            摘要上一篇我们谈了居住天数工作天数的差异境内外所得特别是工资薪金所得的境内外判定规则以及个人所得税计算规则从先税后分转为先分后税这几个重要的概念有些人?#20174;?#24050;经感觉有点绕说实话真正绕的部分还没开始呢 非居民个人所得税中最麻烦的问题...
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            上一篇我们谈了居住天数工作天数的差异境内外所得特别是工资薪金所得的境内外判定规则以及个人所得税计算规则从“先税后分”转为“先分后税”这几个重要的概念有些人?#20174;?#24050;经感觉有点绕说实话真正绕的部分还没开始呢

            非居民个人所得税中最麻烦的问题就是国内法和税收协定的协调问题这里面可以衍生出很多种情况出来加之我国新的个人所得税法将按居住时间界定居民身份的天数从满一年改为了满183天这个天数和协定中的非独立个人劳务所得受雇所得以及独立个人劳务营业利润常设机构条款规定的时间还存在重叠因此纳税义务界定的复?#26377;?#23601;更大了

            九仅受雇于境内公司的无住所个人所得税计算规则中的问题

            无论是在新个税法修订前的国税发200497号文还是财政部总局最新的2019年35号公告对于无住所个人需要按照工作天数进行收入拆分纳税的情况即按35号公告第二条方法计算缴纳个人所得税仅适用于无住所个人在境内境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职,?#19994;?#26399;同时在境内境外工作这个是没有变化的

            其实我们可以拆分出来对于一个无住所个人他的受雇情况无非是这三种

            1仅受雇于境内公司

            2仅受雇于境外公司

            3同时受雇于境内公司和境外公司

            那这样是不是意味着如果一个无住所个人仅受雇于境内公司就不存在按境内外工作天数去拆分境内公?#23616;?#20184;的收入因为仅受雇于境内公司?#25442;?#21462;得境内支付的工资也就是说境内公?#23616;?#20184;的收入都要缴纳个人所得税呢这个问题很多人都是这样的看法

            我们认为这一看法实际上是存在瑕疵的这就是我说的按?#31456;?#36753;规则去判断目前对于非居民个人所得税政策层面还存在的一个盲区过去存在现在仍然存在

            这个问题我们要结合个人所得税实施条例及工作天数的界定规则统一来说了

            假设某美国人非居民个人仅仅受雇于中国A公司工资收入全部是国内A公司发放每个月假设固定发放折合10万人民币的工资下面有如下三种情况

            13月份该美国人3.25日回美国休公休假

            24月份该美国人由于家庭特殊情况特向公司请假半个月回国处理事情公司当月按实际工作天数发放4.5万元人民币工资

            35月份A公?#20061;?#32654;国人去泰国参加一个为期7天的业务培训

            46月份A公?#20061;?#32654;国人去新加坡开会7天剩余时间在国内工作

            59月份由于A公司和日本公?#23621;?#19968;个合作项目整个9月份该美国人全部在东京的合作项目工作

            假设截止9月份该美国人在中国境内居住仍不超过183天

            对于上面这个案例如果按照目前的规则由于该美国人只受雇于国内公司工资全部由国内支付不存在按工作天数拆分收入的情况那应该是只要中国公司发放的工资都需要在中国纳税这个判断正确吗我们可以看一下

            13月份美国人离境休公休假属于带薪休假这种属于境内工作天数因此3月份10万人民币全部在国内纳税没问题

            24月份美国人由于请事假公司按照实际工作天数扣减了工资那4.5的工资也应该全部缴纳个人所得税实际上如果严格按照原先?#29616;?#30340;国税发[1994]148号的规定我们的个人所得税工资薪金税率是月税?#26102;?#30001;于4月份该个人取得的4.5万收入不是一个月收入正确计算方法是要把4.5先按工作天数还原为月收入计算出个人所得税后按工作天数拆分税款当然现在我们“先分后税”人家4.5万就已经是分出来的收入了直接全部计算缴纳个人所得税也没有问题

            35月份该美国人去参?#20248;担?#21442;?#20248;?#35757;的天数也算境内工作天数所以该美国人5月份10万收入全部在中国纳税也没问题

            46月份该美国人当月有7天时间在境外开会境外开会不是培?#25285;?#36825;个是境外工作严格来讲全月工资中属于境外工作7天的部分应该是该无住所个人来?#20174;?#22659;外的所得境内支付境外工作期间境内支付这7天的收入应该是在该美国人在一个纳税年度内在中国境内居住满183天中国才能征税此时该月份全部按10万征税实质就存在规则上的瑕疵了

            59月份这个美国人全部是在东京为国内工作项目工作那肯定全月都在境外工作此时中国公司9月份发放给他的10万元就是标标准?#38469;?#20110;在中国境外工作期间境内支付的收入此时如果该美国人在该年度在境内居住不满183天我们对其9月份10万元的收入全部在境内征税就是不符合个人所得税法实施条例和中美税收协定的规定了

            因此通过这个案例我们旨在?#24471;?#30340;一点就是无论是旧个税法体系还是新个税法体?#25285;?#23545;于仅受雇于境内的无住所个人的征税规则还有规则上的瑕疵

            个人建议从遵循上位法和简便征管两个角度考虑可否规定对于仅受雇于境内公司的非居民个人如果该月全部工作天数在境外的应该不征收个人所得税或者就是仍?#35805;?#29031;境内外工作天数划分规则对于仅受雇于境内公司的非居民个人在确定应税收入时也严格按境内外工作天数拆分收入这个才是完全合规的做法

            另外一个也需要通过工作天数划分境内外收入征税但相关文件都没有明确规定的就是经常报道中会出现的所谓突破183天规则征税按协定的规定如果无住所个人在协定规定的时间内在中国境内居住不超过183天其在境内工作期间境外支付的收入是不需要在中国纳税的除非如协定和35号公告所说的由雇主在境内常设机构负担的可以在境内征税比如美国公司和中国公司签订了一个服务协定派员来华给中国公司提供现场服务此时每个美国人在华时间都不超过183天但整个项目却在任?#38382;?#20108;个月内超过六个月此时构成常设机构则每个美国人来华期间的工作期间的所得也需要在中国纳税但这里并非这个美国人在中国工作期间只要美国公司发放的全部要在中国征税这里也需要按照每个月这个美国人在华工作天数划分境内工作期间所得对收入先分后税当年类似这类案例影响最大的应该是十多年前南京地税局大厂分局针对扬?#24433;?#26031;夫项目中德国巴斯夫派员来华提供项?#32771;际?#25903;持服务的案子德方为了避免在中国纳税精心规划了每个德国人来华时间不超过183天人员?#21482;话才ţ?#36991;免在中国缴纳个人所得税但整个?#38469;?#25903;持项目却构成常设机构此时税务机关还是按规定对其境内工作期间的所得征收了个人所得税

            所以这个就是我们说的非居民个人所得税的魅力所在由于他同时受制于个税法和税收协定财政部和总局针对非居民个税的规则都要同时受到个税法和税收协定的规制我们通过法规?#35780;?#23601;能得到各种实践案例中文件没有明确规定的征税规则这是其他税种法规中所不具备的

            新个税法综合所得与税收协定条款的?#26434;?#20851;系

            原先我们的个人所得税按项?#31354;?#25910;那就比较好办我把每个项目和税收协定具体条款做?#26434;?#23601;可以了但是现在我国新个税法下对于无住所居民个人综合所得按个税法规定是要年末汇算这就涉及到个税法和税收协定协调需要有一个大原则鉴于不同类型的所得在适用协定的规则上有差异因此协调的规则对于不同类型的所得?#37096;?#23450;存在差别第一个问题就是需要建立综合所得中的工资薪金所得劳务报酬所得特许权使用费所得和稿酬所得与协定条款之间的?#26434;?#20851;系这个?#26434;?#20851;?#25285;?a href="http://www.kvpa.tw/article/1a/126250.html" style="font-size: 13.3333px;">35号公告第四条中已经有所表述

            这里首先就要看一下?#26434;?#26465;款关?#25285;?/p>

            工资薪金所得?#26434;?#30340;条款是非独立个人劳务条款但是在我国新签订的协定中新的协定范本都将非独立个人劳务条件改为了受雇所得条款因此我们用括号表示实际上就是非独立个人劳务条款=受雇所得条款是一个条款只是不同协定表述不一样

            劳务报酬所得就比较麻烦了一般的劳务报酬所得应该使用独立个人劳务条款但是2000年4月29日根据OECD协定范本第14条的相关问题的报告独立劳务条款被?#22659;?#20102;这个决定是基于这样一个事实及常设机构的概念与独立个人劳务中的固定基地的概念即如何计算利润和税额已经没有原先所预想的区别了另外纳税人的哪些活动属于独立个人劳务而不属于营业利润也并不总是清楚的因此新的协定?#22659;?#20102;独立个人劳务条件那对于来自个人专业服务或具有独立特征的其他活动所体现的所得将按照营业利润条款来处理

            但是有些劳务涉及到?#38469;?#26381;务这个和企业所得税一样不同的协定就不一样的?#38469;?#26381;务有些国家协定是按独立个人劳务营业利润有些国家协定则按特许权使用费或独立的?#38469;?#26381;务费条款征税比如中国印度协定就是特许权使用费和?#38469;?#26381;务费条款

            稿酬所得似乎比较复杂严格看对于使?#27809;?#26377;权使用文学艺术或科学著作应该是按照特许权使用费条款征税稿酬所得适用独立个人劳务条款似乎有争议因为按目前国内法我们的稿酬所得必须是在公开发表的报刊杂志发表文章的其他是算劳务报酬因此严格按国内法对稿酬所得的定义不应该存在适用独立个人劳务条款营业利润条款因为那种?#30475;?#20026;别人写东西版权归别人所有的情况应该属于劳务报酬所得

            特许权使用费所得适用特许权使用费条款应该没有问题

            建立了综合所得具体项目和协定具体条款?#26434;?#20851;系后35号公告明确了国内法和协定协调的大原则

            1非居民个人如果是对方税收居民这个本身就不存在综合征收汇算都是按月或?#21019;Σ?#27492;时应该是协定和国内法哪个优惠选哪个

            2无住所居住个人前提条件是必须是对方税收居民其在预缴和汇算时可以享受协定待遇即体?#20013;?#23450;待遇优先

            这里就存在一个问题双重居民身份协调既然你说是无住所居民又说必须是对方税收居民这两个概念不是令人很纠结吗既然成为了你的税收居民那如果又是对方的税收居民那不是双重居住身份吗如果按照35号公告的规定我们目前的做法可能是如果非居民个人仅仅因为在一个纳税年度内在境内居住满183天而不是满6年成为完全税收居民此时只要其能取得国外税收居民身份证明我们就认可其国外税收居民身份但实际来看这个并不是一个麻烦事对于工资薪金所得劳务报酬所得互相交叉的要复杂一些稿酬所得和特许权使用费所得相对还好而且实际工作中交叉的案例很少

            这一讲我感觉这两个问题已经比较复杂了但是更复杂的问题在后面实际就是35号公告第二条规定的公式在公告第四条关于无住所个人适用税收协定的各种情况中如何运用的问题下一讲中?#19968;?#29992;我?#26469;?#30340;“?#32435;?#22270;法”而非一般传统意义上的表格来展?#25351;?#26434;的非居民涉及国内法和税收协定规则的协调问题

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