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            无住所个人工资薪金的个人所得税解析四步法解扣缴难题

            来源高鹏话税 作者高鹏话税 人气 发布时间2019-03-22
            摘要近日财政部和国家税务总局出台了财政部税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告财政部国家税务总局联合公告2019年第34号下文简称34号公告和财政部税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告...
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            近日财政部和国家税务总局出台了财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告财政部 国家税务总局联合公告2019年第34号下文简称“34号公告”和财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告财政部 国家税务总局联合公告2019年第35号下文简称“35号公告”对无住所个人的个人所得税政策作了进一步明确对既往的税收法规作了归并和部分地修订本文依据?#20013;?#31246;法并结合案例对无住所个人工资薪金的税务处理作解析

            一前提概要

            一居民身份认定和征税范围

            根据个人所得税法第一条规定无住所而在一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人为无住所居民个人不足一百八十三天的为非居民个人无住所是指不存在因户籍家庭经济利益关系而在中国境内习惯性居住根据34号公告规定中国境内累计居住天数按照个人在中国境内累计停留的天数计算出入境当日不计入中国境内居住天数根据居住时间标准无住所个人可能2019年是居民纳税人但2020年由于居住时间少于183天而成为非居民纳税人这与企业所得税居民身份基本固定的特点不同此外注意的是是否单次离境超过30日不影响无住所居民个人的判定而只关系到个人所得税法实施条例下文简称“实施条例”第四条规定的来自中国境外所得且境外支付的免税优惠享受是否是居民个人在两个方面影响重大

            1.关系中国税收管辖权即非居民个人就来自中国境内所得缴纳个人所得税居民个人就来自中国境内和中国境外全部所得缴纳个人所得税个人可依法享受各项税收减免优惠

            根据实施条例第三条和35号公告规定收入来源地的判断规则如下任职受雇履约等提供劳务所得为劳务发生地高管人员例外稿酬所得为支付或负担一方所在地财产租赁所得为租赁物使用地特许权使用费为特许权许可区域所在地转让财产为不动产所在地或其他财产的转让地利息股息红利所得为负担方所在地

            2.关系到综合所得下四类所得的计税办法年终奖股权激励包括在内财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知财税2018164号下文简称“164号”规定的年终奖和股权激励仅适用于居民个人而35号公告适用于非居民个人

            二基本免税优惠

            为了协调税收协定规定我国实施条例第四条和第五条对无住所个人规定了免税政策35号公告规定的公式?#35789;?#23545;该免税优惠的落地

            1.实施条例第四条

            第四条适用于工资薪金劳务报酬租金等各类所得规定“在中国境内无住所的个人在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的经向主管税务机关备案其来源于中国境外且由境外单?#25442;?#32773;个人支付的所得免予缴纳个人所得税;在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算”

            根据34号公告规定六年?#35805;?#25324;本年度且此前六年的起始年度自2019年含?#38498;?#24180;度开始计算意味着无住所个人自2019年至2024年居住时间必然不可能属于满183天且满6年情形其间来自中国境外所得且境外支付的所得必然能享受该免税优惠

            2.实施条例第五条

            第五条只适用于工资薪金规定”在中国境内无住所的个人在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的其来源于中国境内的所得由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构场所负担的部分免予缴纳个人所得税“90天类似于起征点而非免征额概念超过90天的全部纳税以前享受免税的应重新作征税处理

            3.征免情况汇总

            根据上述规定无住所个人取得收入的征免范围如下表所示不考虑税收协定

            表1工资薪金和劳务报酬

            居住时间 来源于境内的所得 来源于境外的所得
            境内支付 境外支付 境内支付 境外支付
            不超过90天 征税 工资薪金免税
            劳务报酬征税
            无纳税义务 无纳税义务
            90-183天 征税 征税 无纳税义务 无纳税义务
            满183天不满6年 征税 征税 征税 免税
            满183天满6年 征税 征税 征税 征税


            表2其他所得

            居住时间 来源于境内的所得 来源于境外的所得
            境内支付 境外支付 境内支付 境外支付
            不超过183天 征税 征税 无纳税义务 无纳税义务
            满183天不满6年 征税 征税 征税 免税
            满183天满6年 征税 征税 征税 征税


            三税收协定的适用

            根据各国国内税法无住所个人往往同时是多国税收居民此时需根据税收协定判断其税收居民身份一般就公司雇员而言依据税收协定外籍个人的国籍国是该外籍个人的居民国无住所个人可适用该国与我国签订的税收协定

            协定的效力高于国内法但?#35789;?#21327;定规定中国政府有征税权的也应依据中国税法课税若中国国内税法规定不征税的仍然不能征税当然纳税人?#37096;?#36873;择不适用税收协定例如无住所个人无法根据“艺术家和运动员”条款享受免税待遇但反而可根据实施条例第四条和第五条规定享受免税优惠

            以工资薪金为例依据税收协定非独立个人劳务的常规条款无住所个人在中国境内居住不满183天的中国只就源自中国境内且由中国境内单?#25442;?#20010;人支付或负担的征税等同于实施条例第五条90天延长至183天居住满183天的中国对源自中国境外且由境外单位支付的不征税再以劳务报酬为例依据税收协定独立个人劳务的常规条款无住所个人在中国境内设立固定基地或未设立固定基地但停留时间超过183天的中国有权依据中国税法课税

            四工资薪金具体税务处理的步骤

            无论是工资薪金?#21482;?#20854;他所得个人所得税税务处理的核心问题一是扣缴义务人如何履行扣缴义务二是纳税义务人如何自行申报或汇算清缴多退少补

            无住所个人取得工资薪金所得扣缴义务人和纳税义务人可根据以下步骤作税务处理第一步预计境内累计居住时间下文简称“预计居住时间”第二步扣缴义务人根据预计居住时间准确运用公式计算应税收入第三步扣缴义务人就第二步计算的应税收入履行扣缴义务第四步无住所个人参照第二步根据?#23548;?#23621;住时间计算应税收入自行申报多退少补以下分步骤作介绍

            二预计居住时间

            扣缴义务人应当根据合同约定等情况预计一个纳税年度内境内居住天数居住时间的计算应将本年度内之前月份的居住情况计算在内?#35789;?#19982;本?#38382;?#38599;无关

            预计居住时间包括以下四种结果不超过90天90-183天满183天不满6年满183天满6年

            三计算应税收入

            扣缴义务人需根据预计境内居住时间分别适用下列公式计算境内外工资收入的应税收入部分

            一不超过90天

            扣缴义务人预计无住所个人居住时间不超过90天的无住所个人仅就归属于境内工作期间并由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得计算缴纳个人所得税具体计算公式如下公式一

            当月应税收入=当月境内雇主支付或负担工资薪金数额×当月工资薪金所属工作期间境内工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数

            根据实施条例第三十二条规定所得为人民币以外货币的按照办理纳税申报或者扣缴申报的上一月最后一日人民?#19968;?#29575;中间价折合成人民币计算应纳税所得额

            1.境内雇主支付或负担的理解

            境内雇主包括雇?#23545;?#24037;的境内单位和个人以及境外单?#25442;?#32773;个人在境内的机构场所一般而言境内雇主支付或负担?#35789;?#25351;境内支付金额但是对于利用关联关系或者国际劳务雇佣而转移至境外支付从而少交个人所得税的将面临调整风险

            根据国家税务总局关于税收协定中有关确定雇主问题的通知国税发1997124号规定雇主是指对聘用人员的工作拥有权利并承担该项工作所产生的相应责任和风险的人或单位雇主身份应作实质性判断对于诸如?#38382;缴?#26080;住所个人仅受雇于境外单位但实?#36866;?#38599;于境内单位的?#35789;?#30001;境外单位付款也应作为境内雇主支付负担计算国税发1997124号规定“凡我国公司或企业采用‘国际劳务雇用’方式通过境外?#34218;?#26426;构聘用人员来我国为其从事有关劳务活动并且主要是由其承担上述受聘人员工作所产生的责任和风险应认为我国公司或企业为上述受聘人员的?#23548;?#38599;主……其在我国从事受雇活动取得的报酬应在我国纳税……非协定国家的个人以上述‘国际劳务雇用’方式来华提供劳务其雇主的判定也按本通知规定执?#23567;?rdquo;

            若满足境外雇主支付条件但境外雇主在中国境内依据中国税法或税收协定受到中国政府所得税税收管辖的则无论是查账征收核定征收有无营业收入是否在境内机构场所账?#23616;?#35760;载均不符合免税条件需计入当月境内雇主支付或负担工资薪金数额

            最后凡境内雇主与境外单?#25442;?#32773;个人存在关联关系将?#23621;?#30001;境内雇主支付的工资薪金所得部分或者全部由境外关联方支付的无住所个人可以自行申报缴纳税款?#37096;?#20197;委托境内雇主代为缴纳税款无住所个人?#27425;?#25176;境内雇主代为缴纳税款的境内雇主应当在相关所得支付当月终了后15天内向主管税务机关报告相关信息包括境内雇主与境外关联方对无住所个人的工作安排境外支付情况以及无住所个人的联系方?#38477;?#20449;息

            例1Jack是美国公司A公司雇员2019年4月15日被派遣至中国为某项目负责技术指导2个月该项目由A公?#23621;?#22659;内B公司签订设备安装合同B公?#23616;?#20184;A公司服务费100万美元B公司是A公司的子公司Jack每月自A公司取得工资5万元

            情形一如果根据合同约定A公司就安装服务质量承担责任Jack最终听命于A公司管理A公司亦享受中美协定营业利润条款不向中国政府缴纳企业所得税则Jack取得工资系由境外雇主A公?#23616;?#20184;且不由境内A公司的机构场所负担根据公式一计算应税收入为零不缴纳个人所得税

            情形二如果根据合同约定Jack听命于B公?#23616;?#25381;对服务结果不负责任则B公司是Jack税法意义上的雇主尽管工资由境外A公?#23616;?#20184;但A公司并非境外雇主从而不能享受免税优惠Jack负有纳税义务因为B公司并非扣缴义务人A公司在境外因此属于没有扣缴义务人情形Jack应当根据个人所得税法第十三条规定在取得收入的次月15日内自行申报缴纳个税为了方便操作Jack?#37096;?#19982;B公司协商由B公司代扣代缴但是B公司并不具有代扣代缴的法定义务不承担征管法规定的扣缴义务人法律责任

            2.天数的计算

            注意的是境内工作天数不同于居住天数工作天数用于应税收入的计算居住天数用于公式适用的判断和居民身份的判断境内工作期间按照个人在境内工作天数计算包括其在境内的?#23548;?#24037;作日以及境内工作期间在境内境外享受的公休假个人休假接受培训的天数在境内境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人出入境当天按照半天计算境内工作天数只在境内担任职务的按一天计算工资薪金所属工作期间的公历天数是指无住所个人取得工资薪金所属工作期间按公历计算的天数

            例2Amy任职美国A公司2019年4月1日被派遣至中国受雇于B公司4月5日入境7月5日解除与B公司劳动关系并返回美国期间Amy5月1日向B公司请假返回美国处理家庭事务5月10日返回中国5月1日至5月10日属于境内工作天数纳入计算公式但在判定居民身份预计居住天数时不计入在内

            3.当月工资来自多所属期的处理

            当月境内外工资薪金包含归属于不同期间的多笔工资薪金的在适用相关公式时应当先分别计算不同归属期间工资薪金收入额然后再加总计算当月工资薪金收入额

            例3Amy是美国公民2019年4月15日被美国雇主A公司派遣至中国工作70天受雇于境内B公司期间未离境A公司4月20日支付Amy4月在美国工作工资10万元5月20日和6月20日各支付Amy5月和6月境内工作工资2万元B公司于2019年6月10日支付Amy70天境内工作工资20万元Amy5月被B公司派遣至越南从事工作10天包括出入境当日

            尽管Amy取得收入可以准确划分来源境内境外但税法规定应当根据境内外工作天数就全部收入划分境内外所得部分尽管B公司6月支付20万元是4月至6月的工资薪金但由于个税是收付实现制因此该20万元经计算后应计入6月应税收入

            4月应税收入=0×15.5÷30=0万元

            5月应税收入=0×22÷31=0万元

            6月应税收入的计算由于AB公?#23616;?#20184;工资对应归属期不同因此只能根据公式原理作分别计算A公?#23616;?#20184;2万元部分所属工作期间为6月由于属于境外支付且不由境内负担部分因此应税收入为零B公?#23616;?#20184;20万元部分所属工作期间为70天其中境内工作天数61天因此应税收入为17.43万元20×61÷706月应税收入合计17.43万元


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